實行增量留抵退稅政策，是今年黨中央、國務院深化增值稅改革，推進實質性減稅的一項重要舉措。根據《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號，以下簡稱“39號公告”)規定，自2019年4 月1 日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，其增量留抵稅額可以向主管稅務機關申請退還。之后，國家稅務總局出臺配套政策《關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第20號，以下簡稱“20號公告”)，明確了增量留抵稅額退稅的基本條件、計算口徑、退稅步驟等細節。對此，本文以增值稅一般納稅人生產型出口企業為例，通過分析增量留抵稅額退稅，為企業準確把握政策提供參考。
一、增量留抵退稅政策分析
(一)增量留抵退稅的適用條件與計算
增值稅一般納稅人應當符合特定條件，才能享受增量留抵稅額退稅政策。根據39號公告第八條規定，同時符合以下條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額：一是自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月(按季納稅的，連續兩個季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元;二是納稅信用等級為A級或者B級;三是申請退稅前36個月未發生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票情形的;四是申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。上述的增量留抵稅額是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。如某生產企業符合規定條件中的第二、三、四、五條，3月底產生的期末留抵稅額為10萬元，則該企業4至9月份的每期期末留抵稅額均要大于10萬元，其大于10萬元的差額稅款為增量留抵稅額。另外，第六個月即9月份的增量留抵稅額要大于50萬元以上，即該企業9月底的期末留抵稅額至少要在大于60萬元(10+50=60的基礎上，才能計算和申請退還增量留抵稅額。
計算上，納稅人當期允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%.公式中的進項構成比例，為2019年4月至申請退稅前一稅款所屬期內已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進項稅額的比重。
(二)增量留抵退稅申報程序與要求
納稅人申請辦理留抵退稅，應于符合留抵退稅條件的次月起，在增值稅納稅申報期(以下稱“申報期”)內，完成本期增值稅納稅申報后，通過電子稅務局或辦稅服務廳提交《退(抵)稅申請表》。稅務機關按照“窗口受理、內部流轉、限時辦結、窗口出件”的原則辦理留抵退稅，對納稅人是否符合留抵退稅條件、當期允許退還的增量留抵稅額等在10個工作日內完成審核確認，并將審核結果告知納稅人，向納稅人出具準予留抵退稅或不予留抵退稅的《稅務事項通知書》。
稅務機關在辦理留抵退稅期間，發現符合留抵退稅條件的納稅人存在以下情形，應暫停為其辦理留抵退稅：存在增值稅涉稅風險疑點的;被稅務稽查立案且未結案的;增值稅申報比對異常未處理的;取得增值稅異常扣稅憑證未處理的;國家稅務總局規定的其他情形。當增值稅涉稅風險疑點等情形已排除，且相關事項處理完畢后，納稅人仍符合留抵退稅條件的，稅務機關繼續為其辦理留抵退稅，否則不予辦理。稅務機關自增值稅涉稅風險疑點等情形排除且相關事項處理完畢之日起5個工作日內需完成審核，向納稅人出具準予留抵退稅或者不予留抵退稅的《稅務事項通知書》。
(三)增量留抵退稅與出口退稅的銜接
可享受免抵退稅政策的一般納稅人如當期產生期末留抵稅額，按照“先免抵退稅，后留抵退稅”的原則進行處理。
一是增量留抵退稅的退前銜接。根據20號公告第九條規定，納稅人在同一申報期既申報免抵退稅又申請辦理留抵退稅的，或者在納稅人申請辦理留抵退稅時存在尚未經稅務機關核準的免抵退稅應退稅額的，應待稅務機關核準免抵退稅應退稅額后，按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務機關核準的免抵退稅應退稅額后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。稅務機關核準的免抵退稅應退稅額,是指稅務機關當期已核準，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》第15欄“免、抵、退應退稅額”中填報的免抵退稅應退稅額。如某生產企業3月底產生的期末留抵稅額為10萬元，在9月底稅務機關已核準該企業的免抵退稅應退稅額為90萬元，當期期末留抵稅額為160萬元，則在10月份申報期內確定增量留抵退稅的計算依據為60萬元(160-90-10=60)。
二是增量留抵退稅的退后銜接。根據20號公告第十條規定，在納稅人辦理增值稅納稅申報和免抵退稅申報后、稅務機關核準其免抵退稅應退稅額前，核準其前期留抵退稅的，以最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，扣減稅務機關核準的留抵退稅額后的余額，計算當期免抵退稅應退稅額和免抵稅額。稅務機關核準的留抵退稅額,是指稅務機關當期已核準，但納稅人尚未在《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”填報的留抵退稅額。如某生產企業10月底經稅務機關已核準的留抵退稅為30萬元，當期期末留抵稅額為80萬元，當期計算的免抵退稅額為70萬元，則在11月份申報期內，該企業申報免抵退稅應退稅額為50萬元(80-30=50<70，則退稅為50萬元)，免抵稅額為20萬元(70-50)。
注意，納稅人既有增值稅欠稅，又有期末留抵稅額的，按最近一期《增值稅納稅申報表(一般納稅人適用)》期末留抵稅額，抵減增值稅欠稅后的余額確定允許退還的增量留抵稅額。
二、案例分析
生產型出口企業A(以下簡稱“A公司”)為增值稅一般納稅人，2015年8月成立，按月申報增值稅，納稅信用等級為A級，3年內無增值稅違法行為及其他被稅務機關處罰的情形，未享受即征即退、先征后返(退)優惠政策，主要經營服裝內外銷業務，適用增值稅免抵退稅辦法，其服裝征稅率為13%，出口退稅率為13%。2019年3月增值稅期末留抵稅額為10萬元，2019年4至8月增值稅期末留抵稅額分別是60萬元、26萬元、17萬元、16萬元、28萬元，2019年9月銷項稅額60萬元，進項稅額160萬元，上期留抵稅額28萬元，無外銷業務發生，當月稅務機關核準的免抵退應退稅額28萬元(所屬期為8月份，申報期為9月份)。已知該企業2019年4月至9月已抵扣的增值稅專用發票(含稅控機動車銷售統一發票)、海關進口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額為781.2萬元，同期全部已抵扣進項稅額為868萬元。A公司在10月份納稅申報期向主管稅務機關申請退還留抵退稅。
根據“先免抵退稅，后留抵退稅”的原則，辦理免抵退稅后，仍符合20號公告規定條件的，可以申請退還留抵稅額。2019年9月所屬期應納稅額=銷項稅額-進項稅額+上期留抵稅額-稅務機關核準的免抵退應退稅額=60-160+28-28=-100(萬元)，即產生的實際增值稅期末留抵稅額為100萬元。由于A公司2019年4至9月連續6個月增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額為90萬元(100-10)，大于50萬元，因此，A公司符合增量留抵稅額退稅的五個條件。
(一)計算進項構成比例
2019年4月至9月進項構成比例=781.2÷868=90%。
(二)計算允許退還的增量留抵稅額
A公司允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%=90×90%×60%=48.6(萬元)。
在2019年10月增值稅納稅申報期內，A公司填報《退(抵)稅申請表》向主管稅務機關申請退還48.6萬元增量留抵稅額。
(三)核算所屬期10月份期末留抵稅額
稅務機關受理A公司申報的48.6萬元增量留抵稅額后，在10個工作日內經審核無誤，按辦理程序下達了留抵退稅的《稅務事項通知書》。已知，A公司在10月份無內外銷及購進業務發生，在月底取得退還的留抵稅額后，相應調減當期留抵稅額。即2019年10月的實際期末留抵稅額由100萬元變為51.4萬元(100-48.6)，并在11月份的納稅申報期內，將退還的留抵稅額48.6萬元填報在《增值稅納稅申報表附列資料(二)(本期進項稅額明細)》第22欄“上期留抵稅額退稅”欄，并匯總至《增值稅納稅申報表》第14欄“進項稅額轉出”欄。
A公司在10月底進行會計處理時，參考《財政部國家稅務總局關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》(財稅〔2011〕107號)和《財政部國家稅務總局關于大型客機和新支線飛機增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕141號)規定，納稅人收到退稅款項的當月，應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出。未按規定轉出的，按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定承擔相應法律責任。企業收到退還的留抵稅額時，作如下會計分錄(單位：元)：
借：銀行存款486000
貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)486000
(四)期末留抵稅額的后期處理
假設A公司2019年10月、11月、12月，2020年1月、2月、3月連續6個月增量留抵均大于零，且第六個月即2020年3月增量留抵稅額不低于50萬元，同時符合其他條件，則再次滿足退稅條件，可以繼續向主管稅務機關申請退還留抵稅額。但需要注意計算連續期間時不能把2019年4月至9月算上，2019年10月的實際期末留抵稅額為51.4萬元