全面營改增以后，全行業(yè)納入了增值稅的征收范圍， 但仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在， 因此有了差額征稅的辦法，對于差額征稅，除了要記住哪些項(xiàng)目可以差額征稅外，發(fā)票的開具也是難點(diǎn)。差額征稅發(fā)票開具分兩種類型：
一、正常開票(全額開)
這種方法銷售方差額納稅，購買方全額抵扣稅款，減輕了銷售方不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅負(fù)問題，又使購買方的利益不受影響。
案例1：A公司將一項(xiàng)工程發(fā)包給B公司，工程造價(jià)1000萬元。B公司把其中的200萬分包給C公司，B公司采取簡易計(jì)稅，B公司收到工程款1000萬，開具發(fā)票上的稅額為1000/1.03*3%=29.12，差額納稅=(1000-200)/1.03=23.3，A公司取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額為29.12。
(一)體現(xiàn)在分錄上：
1.B公司收到款項(xiàng)，全額開票
借：銀行存款 1000
貸：工程結(jié)算970.88
應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 29.12(=970.88*3%)
2、取得分包發(fā)票，差額納稅
借：工程施工——合同成本 194.18
應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 5.82
貸：銀行存款 200
B公司差額納稅=29.12-5.82=23.3
(二)體現(xiàn)在申報(bào)上，通過服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的填寫實(shí)現(xiàn)差額納稅。
1、填寫附表三(服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì))第3列本期發(fā)生額填200。
2、填寫附表一(銷售明細(xì)表)，第12列服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額填200萬，扣除后含稅銷售額800萬，銷項(xiàng)(應(yīng)納稅額)23.3萬。
3、填寫主表一，簡易計(jì)稅辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額23.3萬，應(yīng)納稅額合計(jì)23.3萬。
案例2：房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品售價(jià)1110萬元，假設(shè)土地成本666萬元，開具增值稅專用發(fā)票注明銷項(xiàng)稅額110萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額30萬元。
銷售方差額納稅=(1110-666)÷(1+11%)×11%=44萬元;購買方全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額110萬。
會(huì)計(jì)分錄：
(1)銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：
借：銀行存款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)110
(2)購入土地時(shí)：
借：開發(fā)成本—土地 666
貸：銀行存款 666
(3)差額扣稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)66
貸：主營業(yè)務(wù)成本 66
(四)正常開票的差額征稅項(xiàng)目
1、中國證券登記結(jié)算公司的銷售額。不包括以下資金項(xiàng)目：按規(guī)定提取的證券結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)基金;代收代付的證券公司資金交收違約墊付資金利息;結(jié)算過程中代收代付的資金交收違約罰息。(財(cái)稅【2016】39號)
2、建筑服務(wù)預(yù)繳以及建筑服務(wù)簡易計(jì)稅可扣除支付的分包款。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
3、房地產(chǎn)銷售，一般計(jì)稅可扣除當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
4、符合規(guī)定的試點(diǎn)納稅人提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
5、符合規(guī)定的試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(不含本金)，扣除對外支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
6、提供物業(yè)管理服務(wù)的納稅人，向服務(wù)接受方收取的自來水水費(fèi)，以扣除其對外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(總局公告2016年54號)
7、納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。(財(cái)稅【2016】47號)
8、自2018年1月1日起，航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個(gè)人的境外航段機(jī)票結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。(財(cái)稅〔2017〕90號)
9、試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
10、航空運(yùn)輸企業(yè)的銷售額，不包括代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
二、不得開具增值稅專用發(fā)票(差額開)
銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，體現(xiàn)了銷售方征多少增值稅，購買方抵多少增值稅的原理。
案例3：某一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)選擇適用差額征稅，含稅銷售額100 萬元，扣除額80萬元，征收率5%。不得開具專用發(fā)票，是指扣除額80萬部分不得開具，企業(yè)有兩種開票方式，第一種是開一張100萬的普通發(fā)票，申報(bào)時(shí)扣除差額80萬(申報(bào)表填寫同案例1)，如;第二種是開一張80萬的普通發(fā)票和一張20萬的專用發(fā)票(金額19.05，稅額0.95，稅率5%)，申報(bào)時(shí)扣除差額。這種方法下銷售方差額納稅(100-80)/1.05*5%=0.95，購買方差額扣抵稅款0.95萬。
不得開專票的項(xiàng)目有：
1、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)理解：代付款發(fā)票由收款單位開具。
2、試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)理解：承租方購進(jìn)有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)已抵扣，出租時(shí)不征增值稅，如果回租時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，會(huì)造成重復(fù)抵扣。
3、旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)理解：代付款發(fā)票由收款單位或個(gè)人開具。
4、納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以選擇差額納稅，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金的費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財(cái)稅【2016】47號)
5、安保服務(wù)包括場所住宅保安、特種保安、安全系統(tǒng)監(jiān)控、提供武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)以及其他安保服務(wù)。納稅人提供安全保護(hù)服務(wù)，比照勞務(wù)派遣服務(wù)政策執(zhí)行。(財(cái)稅【2016】68號)
6、納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。(財(cái)稅【2016】47號)
7、中國移動(dòng)通信集團(tuán)公司、中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信集團(tuán)有限公司、中國電信集團(tuán)公司及其成員單位通過手機(jī)短信公益特服號為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給公益性機(jī)構(gòu)捐款后的余額為銷售額。其接受的捐款，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財(cái)稅【2016】39號)
8、納稅人提供簽證代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向服務(wù)接受方收取并代為支付給外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的簽證費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)后的余額為銷售額。向服務(wù)接受方收取并代為支付的簽證費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)
9、納稅人代理進(jìn)口按規(guī)定免征進(jìn)口增值稅的貨物，其銷售額向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項(xiàng)，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)
10、境外單位通過教育部考試中心及其直屬單位在境內(nèi)開展考試，教育部考試中心及其直屬單位提供的教育輔助服務(wù)，以取得的考試費(fèi)收入扣除支付給境外單位考試費(fèi)后的余額為銷售額，就代為收取并支付給境外單位的考試費(fèi)統(tǒng)一扣繳增值稅。教育部考試中心及其直屬單位代為收取并支付給境外單位的考試費(fèi)，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票。(總局公告2016年第69號)
11、金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額，不得開具增值稅專用發(fā)票。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)理解：購買方不憑票抵扣，可根據(jù)“賣出價(jià)-買入價(jià)”差額征稅。
12、納稅人銷售取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，適用(或選擇適用)簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。(財(cái)稅【2016】36號文附件2)
13、北京市、上海市、廣州市和深圳市，個(gè)人將購買2年以上(含2年)的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價(jià)款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅。(財(cái)稅【2016】36號文附件3)
第12和13項(xiàng)可選擇差額征稅功能開票，也可以全額開普票。
案例4：一般納稅人A，將其2016年4月30日前購入的不動(dòng)產(chǎn)出售給一般納稅人B，取得含稅收入2000萬元，不動(dòng)產(chǎn)購入原價(jià)1200萬元，選擇簡易計(jì)稅方法，乙公司要求開具增值稅專用發(fā)票。A應(yīng)納增值稅=(2000-1200)÷(1+5%)×5%=38.10萬元，A不動(dòng)產(chǎn)銷售額=2000-38.10=1961.90萬元。A開發(fā)票給B開具有兩種方法，一種是開具2000萬元的普通發(fā)票給B;第二種是使用差額開票功能開具增值稅專用發(fā)票，票面價(jià)稅合計(jì)2000萬元，稅額38.10萬元，金額1961.90萬元。
依據(jù)：總局公告2016年第23號文件規(guī)定：按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票(財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外，納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額(或含稅評估額)和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票不得與其他應(yīng)稅行為混開。
為什么僅寫12,13項(xiàng)允許使用差額開票功能，因?yàn)閲叶悇?wù)總局貨勞司2016年10月14日回復(fù)旅游服務(wù)業(yè)差額征稅政策：選擇差額征稅政策的業(yè)務(wù)如需開具增值稅專用發(fā)票，開具兩張發(fā)票：差額部分開具增值稅普通發(fā)票，非差額部分開具增值稅專用發(fā)票;開具增值稅普通發(fā)票，即全額開具普通發(fā)票即可，兩種方式均不使用“差額開票”功能。