2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發(fā)布會(huì)，發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，本批案例共6個(gè)，其中首個(gè)案例即為“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”。最高院在本案例中明確指出：不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪究竟為目的犯還是行為犯爭論已久，最高院的復(fù)核意見給出了明確答復(fù)，也與華稅律師在虛開案件中的辯護(hù)立場一致。該意見不僅在刑法體系上修正完善了虛開犯罪的構(gòu)成要件，而且對于企業(yè)變名銷售、掛靠、代開等不以騙取稅款為目的的虛開行為不應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪論處提供了權(quán)威支撐，為虛開類刑事案件的司法審判實(shí)踐指明了方向。本文將詳細(xì)梳理最高院最新權(quán)威意見、虛開犯罪案件的經(jīng)典爭論、相關(guān)裁判案例和學(xué)者觀點(diǎn)。
一、最高院明確：不以騙取稅款為目的、未造成稅款損失的不成立虛開增值稅專用發(fā)票罪
在12月4日舉行的“12·4”公眾開放日活動(dòng)上，最高人民法院召開新聞發(fā)布會(huì)，發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例。
本批發(fā)布的6個(gè)案例中首個(gè)案例即為張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案，針對本案，最高院指出應(yīng)“以發(fā)展眼光客觀看待和依法妥善處理改革開放以來各類企業(yè)特別是民營企業(yè)經(jīng)營過程中存在的不規(guī)范問題”，明確提出：不以騙稅為目的、未造成國家稅款損失的行為，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這是對習(xí)近平總書記：對一些民營企業(yè)歷史上曾經(jīng)有過的一些不規(guī)范行為要以發(fā)展眼光看，按罪刑法定、疑罪從無原則處理的具體落實(shí)。本次發(fā)布會(huì)最值得我們關(guān)注的是，最高院指出今后還會(huì)繼續(xù)發(fā)布保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益的典型案例，為各級法院審理涉產(chǎn)權(quán)案件提供參考和指引。我國雖然為成文法國家，但由于刑法修訂的周期較長，成本較高，最高院通過發(fā)布指導(dǎo)案例的方式，對各級法院審理同類型案件發(fā)揮積極的引導(dǎo)作用。最高院同時(shí)提出將繼續(xù)加大監(jiān)督指導(dǎo)地方各級法院審理好涉產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家權(quán)益的各類申訴案件的工作力度。
二、最高院第二批典型案例之一：張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案
(一)案情介紹
張某強(qiáng)為某龍骨廠的經(jīng)營管理人，因龍骨廠為小規(guī)模納稅人，無法開具增專票，因此，張某強(qiáng)以鑫源公司名義代簽合同、代收款并代開具發(fā)票，某州市檢以虛開增值稅專用發(fā)票罪提起公訴。
(二)裁判結(jié)果
三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的長久爭論終落下帷幕
1、目的犯、行為犯、結(jié)果犯的長久爭論及由來
長久以來，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯、行為犯或者結(jié)果犯，無論是法學(xué)理論界還是司法實(shí)務(wù)界均存在爭論，給司法機(jī)關(guān)處理虛開案件帶來較高的錯(cuò)判風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致本罪同案不同判現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。
本罪爭論產(chǎn)生的原因主要有三點(diǎn)：
(1)本罪罪狀規(guī)定簡單
《刑法》第二百零五條關(guān)于本罪的罪狀描述為“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的……”，沒有明確本罪是目的犯還是行為犯。
(2)本罪設(shè)立是為了契合1994年增值稅稅制改革后的嚴(yán)打需求
增值稅專用發(fā)票因具有抵扣稅款的功能，在增值稅制度施行之初，虛開犯罪行為猖獗，造成國家稅款損失嚴(yán)重。基于當(dāng)時(shí)特殊的時(shí)代背景，1995年全國人大常委會(huì)立法將虛開行為規(guī)定為犯罪并配置了死刑這一最高法定刑，且未規(guī)定該罪為目的犯。
(3)本罪設(shè)立時(shí)虛開行為簡單，均以騙取稅款為目的
本罪設(shè)立時(shí)，尚未出現(xiàn)不以騙取國家稅款為目的的對開、環(huán)開、代開、掛靠等行為，立法時(shí)未將上述各行為考慮在內(nèi)。
2、實(shí)踐呼聲：應(yīng)當(dāng)采取目的論限縮解釋，將本罪解釋為非法定的目的犯
隨著增值稅制度的逐步推行，實(shí)踐中開始出現(xiàn)不以騙取稅款為目的的虛開行為，不加區(qū)分是否具有騙取稅款的目的而將虛開行為一概以本罪定罪不僅有違刑法的公平性原則，也不能實(shí)現(xiàn)本罪設(shè)立旨在保護(hù)國家稅收安全的初衷。
(1)從法益侵害角度看
虛開增值稅專用發(fā)票違反了發(fā)票管理秩序，但之所以需要入罪并配置無期徒刑這一較高法定刑，是由增值稅專用發(fā)票能夠憑票抵扣稅款的特殊功能決定。若未騙取國家稅款，我們認(rèn)為未侵害本罪法益，不應(yīng)當(dāng)受到刑法評價(jià)。
(2)從刑法體系角度看
刑法第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”無不是從保護(hù)國家稅款不流失這一角度出發(fā)的，如果單從造成國家稅款損失的機(jī)理上看，虛開增值稅專用發(fā)票行為也包括在刑法第二百零一條的逃稅罪中，即虛開增值稅專用發(fā)票行為也是一種逃稅行為。刑法之所以單獨(dú)將其規(guī)定一個(gè)罪名并給予重刑嚴(yán)懲，就是因?yàn)樵鲋刀愂俏覀儑业牡谝淮蠖惙N，虛開騙取增值稅的行為對國家稅款的危害更為巨大，為實(shí)現(xiàn)對增值稅的特殊保護(hù)而將本罪單列。若虛開不是以騙取稅款為目的，而是為偷逃消費(fèi)稅等其他目的，則不應(yīng)以本罪論處。
(3)從罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則看
刑法第二百零五條規(guī)定的虛開罪屬于重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價(jià)的犯罪行為應(yīng)當(dāng)具有極高的社會(huì)危害性，不加區(qū)分行為人主觀目的一概以虛開定罪，也不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。
因此，我們認(rèn)為應(yīng)采取目的論限縮解釋，將本罪解釋為非法定的目的犯。本次最高院的指導(dǎo)意見也支持了該罪當(dāng)屬目的犯的觀點(diǎn)，司法實(shí)務(wù)界與學(xué)理界的爭論從最高院層面給出了定論。司法實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)達(dá)成共識：即主觀上不具有騙取稅款的目的、客觀上未造成增值稅稅款損失的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。各地法院在審理時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照最高院的意見，不應(yīng)當(dāng)僅看是否有虛開行為，還應(yīng)當(dāng)考慮行為人主觀上是否具有騙取稅款的目的。這就意味著掛靠、代開、環(huán)開、融資性交易等不以騙取稅款為目的的行為不應(yīng)當(dāng)再納入本罪，各地法院應(yīng)當(dāng)執(zhí)行，最高院在新聞發(fā)布會(huì)中也提出將繼續(xù)加大對各地法院的監(jiān)督及指導(dǎo)力度。
四、最高院意見對當(dāng)前虛開疑難案件司法處理的指導(dǎo)意義
最高院在典型案例發(fā)布中的權(quán)威觀點(diǎn)——不以騙稅為目的、未造成稅款損失的行為不成立虛開犯罪，首先在刑法分則體系中將二百零五條規(guī)定的構(gòu)成要件予以完善，增加了本罪的主觀目的要件和危害后果要件。這一權(quán)威意見為各地法院在司法審判實(shí)踐中提供了明確、具體、積極的指導(dǎo)作用。
其次，最高院的權(quán)威意見也對當(dāng)前一些特定行業(yè)出現(xiàn)的疑難虛開案件的辦理指明了方向。以近年來爆發(fā)的石化行業(yè)變票虛開案件為例，石化行業(yè)企業(yè)通常通過變更發(fā)票品名虛開而偷逃消費(fèi)稅。結(jié)合本次最高院的指導(dǎo)意見，石化行業(yè)企業(yè)是否具有騙取稅款的目的成為能否以虛開定罪的關(guān)鍵。此處，我們需要厘清逃稅與騙稅。逃稅，指企業(yè)逃避繳納稅款，應(yīng)繳稅款而未繳，使得國家應(yīng)征稅款未能實(shí)現(xiàn)，對國家原有稅款未造成損失。騙稅，指企業(yè)非法騙取稅款，不應(yīng)抵扣而抵扣，使得國家原有稅款遭受損失。
根據(jù)增值稅計(jì)稅方法，發(fā)票品名變更并不會(huì)影響增值稅稅款的計(jì)算，換言之，只要變名鏈條中的企業(yè)在各自交易環(huán)節(jié)如實(shí)申報(bào)繳納增值稅，則不會(huì)造成國家增值稅稅款損失，對國家原有的稅收利益不會(huì)造成侵害。透析變名銷售案件本質(zhì)，石化行業(yè)企業(yè)通過變名方式旨在隱瞞生產(chǎn)加工行為，逃避應(yīng)繳而未繳的消費(fèi)稅，是逃稅行為而非騙稅。根據(jù)刑法201條及稅收征管法的規(guī)定，任何逃稅案件未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處理的，不得進(jìn)入司法程序。因此，對于石化行業(yè)變名銷售行為，應(yīng)當(dāng)終止司法審判程序，啟動(dòng)行政稅務(wù)處理程序，以實(shí)現(xiàn)挽回國家稅款損失的效果。
綜上，根據(jù)最高院本次的指導(dǎo)意見以及我國刑事訴訟法第15條的規(guī)定，變名銷售案件處于司法程序中的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件、不起訴或者終止審理，回歸變名銷售案件本質(zhì)，啟動(dòng)行政執(zhí)法程序，由有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)造成稅款損失的主體、數(shù)額并作出處理及處罰決定。各地法院應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵照執(zhí)行，不得以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪，已經(jīng)按照虛開定罪的，應(yīng)啟動(dòng)司法監(jiān)督程序予以糾正。
附：
(一)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的司法裁判案例匯總
1.董博、李有強(qiáng)、丁功民、閻金岱、劉加榮、徐林文提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告、出具證明文件重大失實(shí)案(銀川市中級人民法院，載《最高人民檢察院公報(bào)》2004年第5號)
2.福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案(福建省高級人民法院，(2001)閩刑終字第391號)
3.蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案(浙江省高級人民法院，2001.12.29)
4.李某甲、乙犯虛開增值稅專用發(fā)票案(宜賓市中級人民法院，(2016)川15刑終113號)
5.何某甲、羅犯虛開增值稅專用發(fā)票案(宜賓市中級人民法院，(2016)川15刑終110號)
6.張永軍虛開增值稅專用發(fā)票、非法經(jīng)營案(石家莊市中級人民法院，(2017)冀01刑終334號)
7.崔志祥虛開用于抵扣稅款發(fā)票案(青島市中級人民法院，(2017)魯02刑再2號)
(二)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的司法解釋性文件(節(jié)選)
1.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函(法研[2015]58號)
“如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”;符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”
“如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。”
2.浙江省高級人民法院刑二庭關(guān)于印發(fā)《全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問題研討會(huì)紀(jì)要》的通知(浙高法刑二[2005]1號)
“虛開增值稅專用發(fā)票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國家稅款造成損失。對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。”
3.全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004年)
“刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤印Ⅱ_取稅款虛開增值稅專用發(fā)票行為。對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處，構(gòu)成諸如"提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪"等其他犯罪的，應(yīng)以其他犯罪定罪處罰。”
(三)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的刑法學(xué)界代表觀點(diǎn)
1.陳興良：不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個(gè)案研究，載《法商研究》
“《刑法》第205條規(guī)定的虛開發(fā)票罪對以騙取稅款為目的并無明文規(guī)定,顯然不是法定的目的犯。至于是否非法定的目的犯,如前所述,在刑法理論上存在爭議。從蘆才興案的判決來看,一、二審人民法院是確認(rèn)了虛開發(fā)票罪應(yīng)以騙取稅款為目的,因而該罪屬于目的犯。從蘆才興案的裁判理由中可以引申出以下規(guī)則:虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪,行為人即使實(shí)施了虛開行為,如果主觀上沒有抵扣稅款的意圖也不構(gòu)成本罪。”
“如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的,只是一般的虛開,它不會(huì)侵犯稅收征管制度,是一般的違反發(fā)票管理的行為,不能構(gòu)成本罪。”
2.康瑛：虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯，載《法學(xué)雜志》
“如果行為人虛開了增值稅專用發(fā)票但主觀上并不打算用于抑或客觀上也不可能用于稅款抵扣或騙取出口退稅，那么這種虛開行為僅是違反了國家發(fā)票管理規(guī)定，具有行政違法性，應(yīng)受相應(yīng)行政處罰，不應(yīng)認(rèn)定為具備刑事違法性意義上的虛開行為。”
3.牛克乾：虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定，載《人民司法》
“對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷、騙稅目的,客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失和其他嚴(yán)重后果的虛開增值稅專用發(fā)票行為,雖然字面上看其符合刑法第二百零五條的規(guī)定,但認(rèn)定其具備刑事違法性恐怕并不符合立法原意。”
“類似本案行為是否定罪,理論界和實(shí)務(wù)部門都存在不同看法。在這種分歧觀點(diǎn)爭執(zhí)不下的情況下,選擇有利于被告人的謙抑立場,更加符合法無明文規(guī)定不為罪、法無明文規(guī)定不處罰的罪刑法定原則的要求。”
4.牛克乾：虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用，載《人民司法》
“對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。”
5.王云光、戴佳玲：虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀方面特定目的研究，載《法制與社會(huì)》
“從刑法的功能來看，將所有虛開增值稅專用發(fā)票的行為都認(rèn)定為犯罪不符合刑法效能原則。刑法由絕大多數(shù)的禁止性規(guī)范和少數(shù)的命令行規(guī)范組成。刑法不是教人們應(yīng)當(dāng)怎樣，而是指出什么行為是禁止的。如果虛開增稅專用發(fā)票的行為沒有實(shí)質(zhì)性的侵害，或者侵害并沒有達(dá)到一定的程度，動(dòng)用刑罰往往達(dá)不到效果。”
6.趙罡：虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀目的研究，載《經(jīng)濟(jì)與法》
“我們認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪即屬于非法定的目的犯，且必須以偷逃稅款的目的為該罪成立的必要條件。”